La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione III Penale, n. 18028, depositata il 20 maggio 2026, si inserisce nel filone giurisprudenziale volto a contrastare l’utilizzo distorto degli strumenti di compensazione tributaria.
Essa assume particolare rilievo perché affronta in maniera organica una serie di questioni interpretative che negli ultimi anni hanno animato il dibattito giurisprudenziale, fornendo un quadro sistematico in materia di indebita compensazione di crediti inesistenti ai sensi dell’art. 10 quater del D.lgs. 74/2000.
La vicenda trae origine da alcune compensazioni fiscali realizzate nel 2018 da due amministratori, succedutisi nella gestione di una società, mediante l’utilizzo di crediti d’imposta maturati da soggetti terzi e acquisiti attraverso operazioni di accollo fiscale, per un importo complessivo superiore a 296 mila euro.
Secondo l’accusa, tali compensazioni erano illegittime in quanto fondate su crediti non riferibili alla posizione tributaria del soggetto che li aveva utilizzati. Condannati nei giudizi di merito per il reato di cui all’art. 10 quater, comma 2, del D.lgs. 74/2000, gli amministratori proponevano distinti ricorsi per cassazione, contestando la rilevanza penale dell’accollo fiscale prima della riforma del 2019, la qualificazione dei crediti utilizzati come inesistenti anziché non spettanti, la conformità dell’interpretazione accolta ai principi di irretroattività e prevedibilità della legge penale nonché la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato. Uno dei ricorrenti censurava, inoltre, l’affermazione della propria responsabilità per le operazioni poste in essere successivamente alle dimissioni dalla carica di amministratore.
Il primo profilo esaminato riguarda la rilevanza penale dell’accollo fiscale. La Cassazione ha affermato che l’utilizzo in compensazione di crediti riferibili a soggetti terzi per l’estinzione di debiti tributari propri era precluso anche prima dell’espresso divieto introdotto dal D.L. 124/2019. Tale operazione, infatti, contrastava con i presupposti della compensazione tributaria delineati dall’art. 17 del D.lgs. 241/1997, la quale richiedeva la coincidenza tra il titolare del credito e quello del debito. Trattandosi di un principio già affermato dalla giurisprudenza e dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria, la Corte ha escluso che potesse ravvisarsi un “serio dubbio interpretativo” idoneo a escludere la responsabilità penale.
Chiarita l’illegittimità del meccanismo compensativo utilizzato, la Corte si è soffermata sulla qualificazione dei crediti impiegati. I ricorrenti sostenevano che, anche a voler ritenere illecito l’accollo, i crediti dovessero qualificarsi come non spettanti, e non inesistenti, poiché il vizio riguardava solo le “modalità di utilizzo” e non la loro effettiva esistenza in capo agli accollanti. La Suprema Corte ha tuttavia respinto tale impostazione, valorizzando la nozione di inesistenza soggettiva del credito: l’utilizzo del credito da parte di un soggetto diverso dal titolare lo rende inesistente rispetto alla posizione fiscale dell’utilizzatore. Richiamando i principi espressi dalle Sezioni Unite civili (Cass. civ., Sez. U., n. 34419/2023 e n. 34452/2023), la Corte ha precisato che l’inesistenza può assumere carattere assoluto, quando il credito non esiste per la “totalità dei consociati”, oppure carattere relativo, quando si riferisce a “specifici soggetti”, nel senso che il credito esiste ma non in capo a chi lo invoca. La stessa ha inoltre ribadito l’autonomia della nozione penalistica di credito inesistente rispetto all’art. 13 del D.lgs. 471/1997, che contemplava le “modalità di utilizzo del credito”, norma tuttavia non richiamata dall’art. 10 quater. In tale prospettiva, i crediti utilizzati nel caso di specie, pur esistenti nella sfera giuridica degli accollanti, risultavano del tutto estranei alla posizione fiscale della società che li aveva impiegati in compensazione e dovevano pertanto considerarsi inesistenti nei confronti dell’accollato, integrando così la fattispecie di cui all’art. 10 quater, comma 2, del D.lgs. 74/2000.
Muovendo da tale conclusione, la Corte ha affrontato la censura relativa alla presunta violazione dei principi di irretroattività e prevedibilità della legge penale. Secondo la difesa, la nozione di credito soggettivamente inesistente sarebbe stata introdotta solo con il D.lgs. 87/2024 e dai successivi arresti giurisprudenziali, con conseguente applicazione retroattiva di una disciplina più sfavorevole. La Suprema Corte ha respinto la doglianza, osservando che l’intervento legislativo del 2024 si era limitato a recepire un orientamento già consolidato. Non si era dunque in presenza di una nuova incriminazione o di un imprevedibile mutamento interpretativo, bensì della codificazione di principi già appartenenti al diritto vivente.
Esauriti i profili relativi alla qualificazione giuridica della condotta, la Corte si è soffermata sulla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato. Le difese avevano richiamato, a sostegno della buona fede degli imputati, l’affidamento delle pratiche fiscali a professionisti esterni, la regolarità formale dei modelli F24 utilizzati e, per uno degli amministratori, le intervenute dimissioni dalla carica. Anche tale censura è stata respinta. La Cassazione ha ribadito che l’utilizzo di un credito inesistente costituisce di per sé un significativo indice della consapevolezza dell’agente circa l’illegittimità della compensazione effettuata, soprattutto quando il credito risulti del tutto estraneo alla posizione fiscale del contribuente che se ne avvale.
In tale contesto, i Giudici hanno altresì escluso che l’affidamento delle operazioni a professionisti esterni potesse assumere efficacia esimente. Invero, l’amministratore, in ragione della posizione di garanzia rivestita, conserva il dovere di vigilare sul corretto adempimento degli obblighi tributari dell’ente. Ne consegue che la delega a consulenti o professionisti non è idonea a trasferire la responsabilità penale né a escludere la consapevolezza dell’illecito, soprattutto quando l’operazione presenti evidenti profili di anomalia.
La sentenza ha infine affrontato il tema della responsabilità dell’amministratore che aveva rassegnato le dimissioni prima del completamento delle operazioni contestate. Richiamando l’istituto della prorogatio, la Corte ha ribadito che le dimissioni non comportano l’immediata cessazione dei poteri e dei doveri inerenti alla carica, i quali permangono fino all’effettiva sostituzione dell’amministratore. Ne consegue la permanenza delle correlate posizioni di garanzia e delle relative responsabilità. Nel caso concreto, peraltro, la soglia di punibilità prevista dall’art. 10 quater D.lgs. 74/2000 era già stata superata prima dell’avvicendamento nella gestione della società, con conseguente conferma dell’ascrivibilità della condotta all’amministratore dimissionario.In conclusione, la pronuncia chiarisce i confini applicativi dell’art. 10 quater, comma 2, del D.lgs. 74/2000, confermando che l’impiego di crediti riferibili a soggetti terzi può integrare un’ipotesi di inesistenza soggettiva, nel caso in cui difetti un collegamento giuridico con il contribuente che se ne avvale. La Corte valorizza così non solo l’esistenza oggettiva del credito, ma anche la sua riferibilità soggettiva. La sentenza ribadisce, inoltre, la centralità degli obblighi di vigilanza dell’amministratore, escludendo che la delega a professionisti esterni o le dimissioni non seguite dall’effettivo subentro del successore siano sufficienti a escludere la responsabilità pe
